Introdução
Observaremos, nesta oportunidade, o
procedimento fiscal que deve ser observado pelo contribuinte em relação ao
tratamento fiscal aplicável às saídas de bens móveis, a título de locação, com
fundamento nas disposições do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, na
Lei Complementar nº 116/03 e na Lei nº 13.701/03.
Conceito
Segundo os arts. 565 e 566 do Código Civil,
instituído pela Lei nº 10.406/02, na locação de coisas, uma das partes se
obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não
fungível, mediante certa retribuição.
Nessa operação, o locador é obrigado a:
a) entregar ao locatário a coisa alugada,
com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la
nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário;
b) garantir-lhe, durante o tempo do
contrato, o uso pacífico da coisa.
Transposição de Estoque
Como sabemos, quando a mercadoria for
adquirida para integrar o estoque do contribuinte, é previsível que serão
passíveis de subsequentes saídas tributadas, tendo em vista que o estoque
reflete o ativo circulante do estabelecimento, portanto, fica evidente a
comercialização desses produtos, por esse motivo o crédito do imposto é lançado
no Livro Registro de Entradas no momento de sua aquisição.
Entretanto, pode ocorrer a hipótese da
mercadoria ser adquirida para compor o estoque do estabelecimento por razões
práticas ou internas, a mesma é retirada do estoque e destinada a outro fim,
como por exemplo, a locação para terceiros.
A mercadoria que for destinada à locação
para terceiros, deverá ser contabilmente ativada. Dessa maneira, quando o
contribuinte promover a saída desse bem a título de locação, estará amparado
por não incidência do imposto e o crédito anteriormente aproveitado por ocasião
da entrada deverá ser estornado na escrita fiscal, conforme disposto no art.
67, V, do RICMS-SP.
Nesse sentido é o entendimento da
Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo exarado
na Resposta à Consulta nº 482/81, cujo trecho a seguir reproduzimos:
“(...) locar equipamentos pertencentes ao
seu estoque de comercialização, estes equipamentos devem ser contabilmente
ativados, procedendo-se ao estorno do imposto que eventualmente tenha sido
lançado a título de crédito por ocasião das entradas”.
Não Incidência do ICMS
Entre outras disposições, ocorre o fato
gerador do ICMS na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular (art.
2º, I, do RICMS-SP).
Na saída de mercadorias do estoque, ainda
que por transferência, ocorrerá o fato gerador do imposto, entretanto se tais
mercadorias forem de uso do contribuinte, tais como máquinas, equipamentos,
ferramentas, etc. (bens móveis) e destinadas a locação para terceiros estarão
amparadas pela não incidência do imposto, conforme estabelece o art. 7º, IX, do
RICMS-SP.
A saída, em retorno ao estabelecimento de
origem, de bens mencionados no parágrafo anterior, também ficará sob o amparo
da não incidência do ICMS.
A aplicação da não incidência do imposto
prevista no art. 7º, IX, do RICMS-SP, nas saídas de bens móveis, a título de
locação, fica condicionada ao efetivo retorno desses bens ao estabelecimento de
origem.
As operações de saída de bens móveis, bem
como o seu respectivo retorno, a título de locação, são amparadas por não
incidência do imposto estadual, alcançando tanto as operações internas, quanto
as interestaduais, uma vez que nessas operações, especificamente, o Fisco
paulista reconhece que esses materiais não são considerados mercadorias. Além
do mais, a Lei Complementar nº 24/75, ao indicar a necessidade de convênios
entre os Estados e o Distrito Federal, para concessão de isenções e benefícios,
não mencionou a necessidade de celebração de convênio para os casos de não
incidência.
Nota Cenofisco:
Segundo a Versão Eletrônica do Novo
Dicionário Aurélio, mercadoria é “aquilo que é objeto de comércio, bem
econômico destinado à venda, mercancia”.
Locação de Bens Móveis - Tratamento
Fiscal
- Remessa
Nas remessas de bens a título de locação
será emitida nota fiscal, que além dos requisitos normalmente exigidos na
legislação, conterá:
a) como natureza da operação: “Remessa em
locação”;
b) o CFOP: 5.949 ou 6.949, conforme o caso;
c) no campo “Informações Complementares”:
c.1) a expressão: “Não incidência do ICMS -
art. 7º, IX, do RICMS-SP”;
c.2) a informação de que os bens móveis
constantes nessa nota fiscal retornarão ao estabelecimento de origem.
- Retorno
Para acobertar as saídas em retorno, ao
estabelecimento do remetente, de bens móveis recebidos em locação, será emitida
nota fiscal, que além dos requisitos normalmente exigidos, conterá:
a) a natureza da operação: “Retorno de
locação”;
b) o CFOP: 5.949 ou 6.949, conforme o caso;
c) no campo “Informações Complementares”:
c.1) a expressão: “Não incidência do ICMS -
art. 7º, X, do RICMS-SP”;
c.2) a indicação da nota fiscal relativa à
remessa em locação.
Notas Cenofisco:
1ª) Na operação interestadual de retorno do
bem locado, o contribuinte deverá indicar a fundamentação legal em conformidade
com a legislação do Estado onde está localizado.
2ª) Na hipótese do locatário ser não
contribuinte do ICMS ou não ser obrigado à emissão de documento fiscal, o
estabelecimento do locador que receber o bem objeto da locação, em retorno,
deverá emitir nota fiscal de entrada nos termos do art. 136, I, “a”, do
RICM-SP.
- Prazo para o retorno
Embora a legislação do ICMS não estabeleça
prazo para o retorno dos bens remetidos para terceiros à título de locação, há
de se observar o prazo determinado em contrato, celebrado entre as partes.
- Escrituração fiscal
a) Pelo locador
A nota fiscal nº 000001, de 29/06/2011,
será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas do
estabelecimento do locador, na forma exemplificada a seguir:
LIVRO REGISTRO DE
SAÍDAS
|
||||||||||||||
Documento Fiscal
|
VALOR CONTÁBIL
|
ICMS - VALORES
FISCAIS
|
IPI - VALORES
FISCAIS
|
OBSERV
|
|
|||||||||
Espécie
|
Número
|
|||||||||||||
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
|
||||||||||
CFOP
|
VL CONT
|
BC
|
ALÍQ
|
ICMS
|
ISEN / NT
|
OUTR
|
BC
|
IPI
|
ISEN
|
OUTR
|
|
|||
NF
|
000001
|
5.949
|
2.000,00
|
-
|
-
|
-
|
2.000,00
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
|
|
b) Pelo locatário
A nota fiscal nº 000002, de 29/07/2011,
será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas do
estabelecimento do locatário, na forma exemplificada a seguir:
LIVRO REGISTRO DE
SAÍDAS
|
||||||||||||||
Documento Fiscal
|
VALOR CONTÁBIL
|
ICMS - VALORES
FISCAIS
|
IPI - VALORES
FISCAIS
|
OBSERV
|
|
|||||||||
Espécie
|
Número
|
|||||||||||||
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
|
||||||||||
CFOP
|
VL CONT
|
BC
|
ALÍQ
|
ICMS
|
ISEN / NT
|
OUTR
|
BC
|
IPI
|
ISEN
|
OUTR
|
|
|||
NF
|
000002
|
5.949
|
2.000,00
|
-
|
-
|
-
|
2.000,00
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
|
|
Aspectos Relativos ao ISS
Locação de bens móveis - Não
incidência de ISS
O ISS tem como fato gerador a prestação dos
serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. Assim, para
fins de incidência do ISS sobre a prestação de serviços, será considerada
sujeita à tributação do imposto a atividade que estiver relacionada na citada
lista de serviços.
A locação de bens móveis iria fazer parte
do item 3.01 (Locação de bens móveis) da lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, no entanto, foi vetada pelo Presidente da República.
Dessa forma, a atividade de locação de bens móveis não está entre os serviços
relacionados na Lista de Serviços anexa à referida Lei Complementar, tendo em
vista o veto presidencial que decidiu por sua exclusão do rol dos serviços
tributáveis pelo ISS, razão pela qual essa atividade não mais se sujeita à
incidência do imposto.
Dessa maneira, os valores cobrados do
locatário, a título de locação de bens móveis, não se sujeitam mais à
tributação do ISS, desde 01/08/2003, data em que entrou em vigor a Lei
Complementar nº 116/03, por consequência, não será permitido emitir Nota Fiscal
de Serviços para documentar a cobrança desses valores.
As disposições da Lei Complementar nº
116/03 foram introduzidas na legislação do ISS do Município de São Paulo por
meio da Lei nº 13.701/03 e regulamentada pelo Decreto nº 50.896/09 que aprova o
Regulamento do ISS do Município de São Paulo, em vigor.
Nota Fiscal de Serviços -
Impossibilidade de emissão
Conforme já mencionado no subitem 6.1, a
atividade de locação de bens móveis foi excluída do campo de incidência do ISS
porque houve vetos presidenciais à inclusão de tais serviços na nova Lista de
Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Assim, não é permitida a emissão de
qualquer tipo de Nota Fiscal de Serviços para as atividades de locação de bens
móveis, porque não se pode falar em cumprimento de obrigação acessória para
documentar atividade que não é mais serviço, nem tampouco se sujeita à
tributação do ISS.
A atividade de locação de bens móveis
poderá ser documentada por documento não fiscal, tais como, um Recibo, cujo
exemplo reproduzimos a seguir:
RECIBO
Recebi da xxxxxxxxxxxxxxxxxxx, CNPJ xx.xxx.xxx/xxxx-xx,
a importância de R$................ (por extenso), relativo à atividade de
locação de bens móveis, no período de ___/____/____ à ___/___/___, conforme
contrato de locação nº _____ (se houver).
A atividade de locação de bens móveis não
está sujeita à tributação do ISS, por não ter previsão de incidência na Lei
Complementar nº 116/2003 e, portanto, não está obrigada à emissão de Nota
Fiscal de Serviços.
Dou plena e geral quitação pelos serviços
que prestei e declaro que nada mais tenho a receber desta empresa, seja a qual
título for.
Sem mais e para que esta seja interpretada
como verdadeira, firmo.
xxxxxxx-SP, xx de xxxxxxxxxxx de 20xx.
Identificação do estabelecimento (Locador)
Razões do veto presidencial
Para maior conhecimento, reproduzimos, a
seguir, as razões do veto presidencial:
“Razões do veto
Verifica-se que alguns itens da relação de
serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista
decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:
O STF concluiu julgamento de recurso
extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se
discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens
móveis, decidindo que a expressão ‘locação de bens móveis’ constante do item 79
da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de
1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é
inconstitucional (noticiado no Informativo do STF nº 207). O Recurso
Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de
outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a
‘terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da
tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato
de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os
vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com
a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são
de observância inafastável.’ Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços
anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois
veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de
bens móveis”.
Cessão de direito de uso e congêneres
A atividade de locação de bens móveis foi
excluída do campo de incidência do ISS, tendo em vista que houve vetos
presidenciais à inclusão de tais serviços na nova Lista de Serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, conforme já mencionado nos subitens 6.1, 6.2 e 6.3.
Contudo, devemos observar que os serviços
prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres, abaixo
relacionados, permanecem previstos na lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, portanto são tributados pelo ISS:
“3 - Serviços prestados mediante locação,
cessão de direito de uso e congêneres.
3.01 - Cessão de direito de uso de marcas e
de sinais de propaganda.
3.02 - Exploração de salões de festas,
centros de convenções, escritórios virtuais, ‘stands’, quadras esportivas,
estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões,
canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer
natureza.
3.03 - Locação, sublocação, arrendamento,
direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia,
rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
3.04 - Cessão de andaimes, palcos,
coberturas e outras estruturas de uso
temporário”.
Um comentário:
Realizar o aluguel de caminhoes basculante com a mão-de-obra é prestação de serviço o todo ou so a percetagem da mão-de-obra?
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